7月16日，北京11家高等級稅務師事務所舉辦活動了第九屆企業所得稅業務問題討論會會，“會診”在2017年度企業所得稅匯算清繳（以下簡稱匯算清繳）鑒證服務中踩到的疑難案例，對談執業感受。他們認為，一方面，隨著“放管服”改革、建模稅收就業環境工作的逐漸深入，匯算清繳中納稅人享受了越來越好的服務，工作難度降低了。另一方面，由于審批改備案、新業務不斷涌現等，需要納稅人自主斷定的事項越來越多，納稅人風險防控的弦仍然不能松。

研討會現場 俎慶云 攝

稅務師熱烈討論 俎慶云 攝

差異：服務好了，難度降低了

5月底完結的2017年度匯算清繳，是在稅務系統不斷深化稅收征管體制改革、持續推進“放管服”和優化稅收營商環境的大背景下進行的，無論是對郵政署、納稅人還是稅務師事務所，都有著特別的象征意義。稅務師為企業分享匯算清繳鑒證服務，既要維護稅法的權威，又要維護企業的合法稅收知情權，與稅企雙方都聯系緊密，他們感受到了哪些變化？

1、風險提示助企業規**務風險

“在匯算清繳期間，稅務機關推出的風險提示服務，對企業順利參與匯算清繳幫助很大。”中匯盛勝（北京）稅務師事務所技術總監孔令文說，隨著大數據技術的升級，企業上報的各類資料經過橫向和縱向比對，企業的綜合信息在稅務管理面前更加透明。風險提示服務，不僅對企業規范稅務處理提出了更高要求，更能幫助企業提前規**務風險，將風險排除在匯繳申報前。

北京鑫稅廣通稅務師事務所董事郝衛東向記者介紹，以前年度的企業所得稅納稅申報，有的企業需要到稅務辦理，有的企業需要到地稅局辦理，有時申報口徑會存在差異，給稅務師事務所提供鑒證服務帶來了不少干擾。而在2017年度匯算清繳期間，國稅局、地稅局的征管系統無法解決問題了一統，在實操各個方面為企業和稅務師事務所提供了極大的便利。

2、報備資料減少節省大量成本

北京天揚君合稅務師事務所部門經理史華麗說，今年國家稅務總局發布了修訂后的《企業所得稅月票政策事項辦理事先》（國家稅務總局公告2018年第23號），極大地便利了企業的匯算清繳。按照規定，企業享受研發費用加計支付、高新技術企業稅收優惠等優惠事項，可作出“而無須辨別、申報享受、相關資料留存備查”的辦理方式。比如，某集團公司投資了上百家公司，被投資企業存在向控股分紅的原因，在以前年度，企業需將所有分紅的資料，提交到稅務機關辦理備案；而在2017年度匯算清繳中，該企業必需按規定收集資料后留存備查，這大大降低了企業享受稅收優惠的工作量，節省了企業和稅務師事務所的管理成本和溝通成本。

3、政策確定性增強減少了爭議

讓北京洪海明珠稅務師事務所副總經理文進欣喜的是，許多以前年度困擾她的稅收爭議問題，在辦理2017年度匯算清繳時，已經得到了明確。文進向記者介紹，比如關聯方借款貸款扣除、企業為員工承擔的個人所得稅能否在企業所得稅稅前扣除、補繳以前年度社保費能否稅前扣除等問題，以前由于實務中政策不明確、執行口徑不一致，造成了了大量爭議，困擾著許多企業。這些問題在2017年度匯算清繳時得到了明確，為事務所從事匯算清繳鑒證和咨詢等服務提供了衡量風險的尺度。

北京中翰聯合稅務師事務所總監張恒國說，《國家稅務總局關于發布〈中國人民解放軍企業所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第54號，以下簡稱54號公告）對企業所得稅年度納稅申報表作了一些修改，方便了企業填報。

據張恒國介紹，企業納稅項目所得和免稅項目所得盈虧能否相互抵減，一直是實操中的爭議點，而這個問題，54號公告已經予以明確。舉例來說，一家企業，同時有應稅項目所得和免稅項目所得。企業當年從事應稅項目取得所得500萬元，從事免稅項目產生虧損600萬元，利潤總額－100萬元。按照以前的規定，兩個所得“橋歸橋、路歸路”，盈虧不能抵減，企業在填列免稅項目虧損時需要填列負數，應納稅所得額為500萬元，企業需據此計算繳納企業所得稅。而按54號公告的規定，企業同時有應稅項目和減免稅優惠項目的，若企業平衡的應納稅所得額大于0，才可以考慮優惠項目所得是否是能享受優惠；若企業整體的應納稅所得額小于0，則優惠項目不能再享受減免項目所得額的優惠。企業免稅項目的600萬元虧損，不但可抵減當年應稅生產所得500萬元，當年不需要繳納企業所得稅，未抵減完的100萬元，還可通過虧損表結轉下一年度，之后抵減下一年的應稅所得。這不僅解決了困擾企業和稅務師事務所多年的問題，更為企業發展提供了政策紅利。

提醒：不能不顧風險過度追求稅收利益

5月底企業完工匯算清繳，并非就是萬事大吉，反而是隱密風險暴露的開端。為什么？在研討中，一些稅務師介紹，他們在為企業提供匯算清繳鑒證服務的時候，不一定會因為業務的政策適用、處理方法，與企業產生爭議。探究這些爭議產生的根本原因，是企業為了追求稅收利益的*大化，忽視存在的稅收風險，采取相當激進的做法。經過稅務師耐心、專業的政策分析和輔導，一些企業按照稅務師的同意規范了稅務處理，有的則放棄己見，留下不少稅收隱患。

尤尼泰（北京）稅務師事務所合伙人趙飛介紹，某企業是高新技術企業，2017年營業年收入超過2億元，持有的高新技術企業證書尚在期限內。在2017年度匯算清繳時，企業需要填報近3年的銷售收入及研發費用金額，并按3年的合計數計算研發費用占銷售收入的比例。該企業填報完畢后發現，研發費用占銷售收入比例為1.3%，并且2015年～2017年每個年度的占比都不足3%。稅務師認為，由于該企業近3年的研發費用占銷售收入比例不足3%，不符合高新技術企業認定條件，因此，2017年度應按25%的稅率計算繳納企業所得稅。

一開始，該企業認為，企業取得的高新技術企業證書尚在有效期，可以享受15%的稅率優惠。對此，稅務師解釋，《高新技術企業認定管理辦法》（國科發火〔2016〕32號）規定，企業近3個會計年度（實際經營期不滿3年的按實際經營時間計算）的研發費用總額占同期銷售收入總額的比例要符合如下要求：

1、*近一年銷售收入小于5000萬元（含）的企業，比例不低于5%；

2、*近一年銷售收入在5000萬元至2億元（含）的企業，比例不低于4%；

3、*近一年銷售收入在2億元以上的企業，比例不低于3%。

很明顯，該企業研發費用占銷售收入比例不符合上述規定。*終，企業認為稅務師的意見更合理，同意按25%的稅率計算繳納企業所得稅。

北京天揚君合稅務師事務所部門經理史華麗會上也介紹了類似的一個案例，但企業*終卻采取了不同的處理辦法。

史華麗介紹，有一家高新技術企業，2017年銷售收入超過了2億元，2017年研發費用占銷售收入比例為2.6%，2015年～2017年研發費用合計數占銷售收入合計數的比例為4.2%。稅務師認為，雖然該企業近3年研發費用總額占銷售收入總額的比例超過了3%，但2017年的比例為2.6%，沒有降到3%，因此不符合高新技術企業認定條件，應按照25%的稅率進行匯算清繳。

稅務師還闡明，《國家稅務總局關于實施高新技術企業所得稅優惠政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第24號）規定，對取得高新技術企業資格且享受稅收優惠的高新技術企業，稅務部門如在日常管理過程中發現，其在高新技術企業認定過程中或享受優惠期間不符合認定條件的，應提請認定政府機構司法機關。復核后確認不符合認定條件的，由認定機構取消其高新技術企業資格，并通知稅務機關追繳其證書有效期內自不符合認定條件年度起已享受的稅收優惠。意味著，該企業在不符合條件的情況下享受的稅收優惠，將來很可能會被追繳。

但是企業堅持認為，無論當年的比例是否符合要求，應按照近3年的數據來計算比例，只要3年合計的研發費用占銷售收入總額的比例符合要求，就應按照15%的優惠稅率進行匯算清繳。

企業堅持己見的案例真實世界中未必少見。華政稅務師事務所部門經理盧靜介紹，A公司主要從事公共垃圾清掃、收集、運輸業務，無垃圾處理業務。該公司2017年取得城鄉環衛項目所得近200萬元。審核稅務師認為，由于A公司不提供垃圾處置服務，不滿足稅收政策規定的“專門從事生活垃圾的收集、貯存、運輸、處置”這個條件，不能享受三免三減半的企業所得稅稅收優惠。

但A公司堅持認為，公司城鄉環衛項目的所得，可作為環境保護項目所得，享受三免三減半的企業所得稅優惠。

對此，稅務師提醒納稅人，應全面、準確把握稅收政策、法規的規定，對稅收政策、法規有明確規定的，必須遵循，不能因為覺得“無奈”而堅持己見，留下稅收隱患。

北京洪海明珠稅務師事務所副總經理文進等稅務師介紹，在股權轉讓、國資委等業務審核中，他們遇到了不少復雜的案例，這些案例經過了復雜的商量，看似安排很淋漓盡致，但往往都隱藏著移到利潤、規**收的目的，而沒有有感染力的商業目的。這樣的安排，往往風險很大，企業不能不顧風險追求所謂的稅收利益*大化。

希望：政策適應經濟變化增強確定性

在研討中，稅務師認為，雖然隨著稅收的不斷健全，以前不少困擾納稅人的疑難問題解決了，但由于經濟始終處于創新過程，新型業務不斷涌現，也出現了不少需要進一步明確的稅收問題。

1、定向培養費該如何扣除？

北京鑫稅廣通稅務師事務所審計部經理賈春濤就介紹了一個很稀奇的案例，涉及企業定向培養費如何扣除的問題。

賈春濤介紹，現今隨著企業學校招募方式的發展，很多單位提前了招聘時間，在大學三年級的下學期，就通過校企聯合培養的方式，提前鎖定*生源。框架操作模式是在大學三年級的下學期，選拔*學生、協定就業意向書并成立年級，讓學校加開企業所需的高中課程，以保證招聘人員的數量和質量。在這種招聘模式下，企業要求學生畢業后必須進入企業工作，否則需要繳納違約金。

這種校企合作訂單式人才培養，費用的支付方式有兩種：一種方式是把費用直接支付給聯合辦學的大專院校，院校開具發票；另一種方式是為鎖定的*生源報銷在校期間的學費和住宿費等。

企業的創意很好，但問題來了：企業支付的校企合作費用是否可以作為企業的職工教育經費開支在稅前扣除？是否可以作為招募員工的支出，在稅前扣除？

稅務師在審核中認為，從操作模式看，戰備投入的培養費用與企業后續發展直接相關，但按照稅法規定，企業為在本企業出任或雇員的員工所支付的實習方面的費用，才可以稅前扣除。因此企業按培訓費在稅前扣除，依據并不充分。

企業認為，由于這種培養模式對鎖定的生源有限制，可視同其為公司的在職員工，故這些費用可以作為職工教育經費支出稅前扣除。

稅務師在研討中認為，這種新出現的訂單式人才培養模式，其費用扣除很難直接套用現成的稅法規定，需要完善稅法予以解決。

2、補充養老保險費等扣除條件是否太高？

近些年來，給職工辦理補充養老保險、補充醫療保險，建立企業保費的企業越來越多，但由于*中企業用工方式的多元化，補充養老保險費、補充醫療保險費和企業年金支出稅前扣除的爭議也顯著增多。

北京曲信通稅務師事務所董事長曲立軍介紹，他們就遇到這樣一個案例。某公司2017年度從業人數68人，當年繳納補充養老保險的人數40人，實際支付補充養老保險28萬元。在進行審核時，稅務師認為該支出分屬向非全體員工支付的補充養老保險費，不得在稅前扣除，涉及調增應納稅所得額28萬元。

這么處理有政策依據。《關于補充養老保險費、補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27號）規定：自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。按這個文件的規定，向非全體員工支付的補充養老保險費不能扣除。

但是企業認為，該公司執行兩套薪酬體系，在編職工、編外合同工按照不同的體系確定薪酬。企業沒有為編外合同工辦理補充養老保險，是有客觀原因的。因此，希望補充養老保險費能稅前扣除。

與會人士認為，對大企業而言，分支機構眾多，出于人力資源管理的需要，用工方式很靈活，薪酬體系很復雜，補充養老保險費、補充醫療保險費和企業年金支出稅前扣除，一刀切地要求“為在本企業任職或者受雇的全體員工支付”不太符合實際，希望能夠完善。

3、股權回購期權費該如何處理？

隨著資本市場的發展，涌現出很多的創新業務，產生了不少稅務處理難題。

大華（北京）稅務師事務所合伙人劉洪武介紹，他們就碰到了一個新的案例。某高速公路建設運營企業是有限公司，其股東A亦為有限公司。股東A將持有的高速公路公司75%股權轉讓給甲有限合伙企業，并完成了股權的工商變更手續，甲企業享受股東權利，履行股東義務。

在股權轉讓中，A公司與甲企業還簽訂了期權費協議，約定：自75%股權交易價款支付完成之日起60個月內，如果高速公路公司運營情況滿足相應的指標，則A公司有權要求甲企業向A公司或其指定方轉讓上述75%股權。A公司為保留這種權利，愿以轉讓75%股權取得的價款為基數，按3%的年費率向甲企業支付5年的期權費。如果A公司未在約定時間內提出股權回購要求，甲企業有權對外轉讓股權；如果在約定時間內，高速公路公司的運營情況未滿足相應指標，甲企業亦有權對外轉讓上述股權。

A公司支付的2017年期權費，算入“財務費用—貼現息”科目，未取得發票。讓A公司犯難的是，其支付的期權費是什么本質的費用？如何在稅前扣除？

與會人士認為，從目前稅法規定看，A公司支付的期權費如何做稅務處理，存在不少爭議，需要稅法予以明確。

北京注冊稅務師協會副會長、北京鑫稅廣通稅務師事務所董事長王進說：“稅務師為企業匯算清繳提供鑒證服務已開展好多年，雖然現在稅務機關已不再要求企業必須報送事務所的鑒證報告，但企業的需要仍然很旺盛，斷言了優質涉稅專業服務的價值。”王進介紹，基礎性的涉稅審核和鑒證業務仍是鍛煉事務所從業人員業務水準的主要業務，稅務師及其事務所要想在未來涉稅服務市場占據有利位置，必須堅持“以專業求生存、以誠信求發展、以控制能力爭市場”的思路，為稅務機關和納稅人提供優質的服務，為稅法的不斷完善盡一己之力。

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